【推荐】IPO收入对应会计处理方法选择中国式企业管理公司财务本地化

确定了经济业务适用的会计准则，仅仅是确定了收入确认的方向，接下来应当是选择确定具体的确认方法。这是因为，在收入确认总体原则下，如果按照收入准则或建造合同准则确认收入，核心问题是准确确定完工百分比，而完工百分比的确定可以选择不同的方法。

提供劳务完工进度的确认方法有：已完工作的测量；已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例；已经发生的成本占估计总成本的比例三种方法。如果特定时期内提供劳务交易的数量不确定，则该期间的收入应采用直线法确认；当某项作业相比其他作业都重要的多时，应当在该项重要作业完成之后确认收入。

软件定制开发、检测服务、数据解释处理、技术咨询、专业设计、运维服务等提供服务通常按照完工百分比法确认收入。例如，北京数字政通科技股份有限公司披露软件定制收入确认方法：公司收入来源绝大部分为定制软件开发服务，定制软件开发是指根据与客户签订的技术开发合同，对用户的业务进行实地调查，根据用户的个性化需求进行专门的软件开发与系统实施，最终形成客户确认的完全符合用户本地化要求的应用系统。公司定制软件开发业务实施合同的签订有两种形式，一种是与最终用户直接签订，另一种是与总包方签订，两种形式下定制软件开发业务的收入确认方法均为根据经客户确认的完工进度确认收入。

建造合同完工进度的确认方法有三种：

一是根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。该方法是确定合同完工进度比较常用的方法，适用于成本发生较为均衡， 企业成本资料完整可靠。用计算公式表示如下：

合同完工进度＝累计实际发生的合同成本÷合同预计总成本×100％。

累计实际发生的合同成本是指形成工程完工进度的工程实体和工作量所耗用的直接成本和间接成本，不包括与合同未来活动相关的合同成本和在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。

二是根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定。该方法适用于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。用计算公式表示如下：

合同完工进度＝已经完成的合同工作量÷合同预计总工作量×100％

三是根据实际测定的完工进度确定。该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术测量方法，适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要指出的是，这种技术测量并不是由建造承包商自行随意测定，而应由专业人员现场进行科学测定。

对于采用完工百分比法确认收入的建造合同、提供劳务，一般来说完工百分比的确定应当优先选择“成本法”，即已经发生的成本占预计总成本的比例。因为收入确认金额、毛利额对完工比例的敏感性较高，确定的比例不同，导致的利润差异可能很大，而比例的确定往往具有估计、主观调节的因素，弹性相当大，同时工作量法以企业内部证据为主，易于操纵， 所以成本法相对客观，但预计总成本也存在一定的不确定性。如果成本法不能真实反映项目进度，以及便于计量的经济业务，可以选择工作量法确定完工进度。

如果除了工作量易于计量外，企业选择工作量法确定完工百分比，应当以健全的内控为基础，有充分的理由说明其合理性、准确性。例如，恒潜能恒信能源技术股份有限公司（SZ300191）主要从事地震数据处理解释服务，属于提供劳务服务。该公司按照工作量法确认完工进度，其招股说明详细披露了收入确认的具体方法如下：

公司的技术服务采用完工百分比法，即按照提供劳务交易的完工进度确认收入和费用， 确认提供劳务收入的金额。该方法符合《企业会计准则第14号—收入》中有关“提供劳务收入”的规定，能够为公司提供各个会计期间关于提供劳务交易及其业绩的有用信息。具体而言：

（1）收入的金额能可靠地计量：公司按照与客户签署的合同或协议价款确定提供劳务收入总额；

（2）相关的经济利益很可能流入公司：历史收款及合同约定、客户对象、信誉等情况能充分表明公司相关技术服务款项能够收回；

（3）交易的完工进度能够可靠地确定：公司按照已完工作的计量比例的方法可以可靠地确定完工进度；

（4）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量：公司通过完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，能够准确地提供每期发生的成本，并对完成剩余劳务将要发生的成本作出科学、合理地估计，同时可随着劳务的不断提供或外部情况的不断变化，随时对将要发生的成本进行修订。

1) 收入的确认时点。公司每个服务项目的确认收入的时点，为项目启动的当月开始至项目验收完毕日之间的项目实施周期内的各月月末，按提供劳务收入确认标准相应确认各月收入。

2) 收入的确认条件。公司每个服务项目各月末确认收入的条件包括：

①公司中标后的每个项目均与客户签订了合同或协议，合同中确定了服务研究内容、服务期限、合同总价款及支付方式等条款；若合同执行过程中有变更的，需取得双方变更后相关书面依据；

②公司根据合同或协议的要求完成所需提供的服务，没有证据表明客户存在违背付款承诺的情形；

③服务项目的整体工作量通常被视为“1（100%）”，具体工作内容已通过公司与客户签订的合同中约定，并由双方确认，当月及当月末累计已执行的工作量也已由公司履行相关程序后确定；

④服务项目的预算总成本已经公司总经理和财务部核定，各月末实际发生的成本已分项目归集核算，对尚未执行工作量的成本能够可靠估计。

3) 收入的确认方法。技术服务项目收入确定的具体方法为在资产负债表日，按照已完工作的计量比例计算当期应确认的收入。

当期确认的技术服务项目收入＝劳务总收入×当期末止劳务的完成程度－以前期间已确认的收入

上式中：

A、项目的劳务总收入的确定，按技术服务项目合同、协议确定收款总金额。为保证服务质量，在技术服务项目合同中，一般约定了技术服务的工作进度、完成期限、技术服务达到的技术要求及考核验收指标/标准等内容，客户基于上述内容对公司技术服务质量进行验收。若验收结果表明公司未按约定标准完成服务项目的，公司应按合同约定标准整改。若虽经整改完成工作，但已构成逾期交付的，公司应支付逾期违约金。从历史经验上看， 公司所完工的项目均取得了合同的全款。

B、确定各项目的完工程度，按照已完工作的计量比例确定提供劳务交易的完工程度， 计算方法为：当期期末止劳务的完工进度＝项目累计执行工作量÷项目计划总工作量

其中：

第一、项目计划总工作量的确定：公司主营业务系为全球石油公司提供石油勘探地震数据处理和解释服务，服务类型进一步细分为三大类，即处理服务、解释服务及处理解释一体化服务。公司具体项目服务类型由公司与客户签订的合同约定，而对具体服务项目计划总工作量的确定，公司通常视其为“1（100%）”。

第二、项目累计执行工作量的确定：公司服务项目执行工作量，由不同项目服务类型各个工序的工作量占总工作量的大小及该工作量的完成所花费的时间多少来确定。其中，处理和解释服务通常各为4个工序，处理服务依次包括预处理、连片处理、叠前处理及成像，解释服务依次包括建立基础数据库、构造解释、储层解释及综合研究和目标优选，而处理解释一体化服务的工序即为处理和解释服务工序的叠加，共8个工序。项目长通常根据项目的具体类型和合同规定，确定其各工序的工作量占总工作量的比重和各工序可能需花费的时间，进而确定其某个工序下服务项目月度执行工作量。项目累计执行工作量即该项目每月已执行工作量的累积数。

基于上述方法，项目长每月月初对上月的完工程度进行检查和测算，得出上月累计执行工作量，并据此形成月度报告。同时，公司项目总负责人不定期对月度报告与项目实际执行情况进行核对检查，以确保公司月度收入确认的及时性和完整性，并真实、准确地反映公司的经营情况和财务状况。

4) 营业成本的归集、结转的方法、时点和条件。当期确认的成本＝劳务总成本×当期末止劳务的完工进度－以前期间已确认的成本

当期确认的成本计入“主营业务成本”。劳务总成本的确定是根据合同或协议约定的项目完成的时间周期、研究任务的复杂程度等情况测算的项目总成本，包括：设计费、人工费、折旧费、差旅费、水电费、网络建设费、低值易耗品摊销、通信费等。金额较大的项目的成本预算需通过总经理审核批准，其他项目需经财务部审核批准。

在劳务成本的归集方法上，于编制月度财务报表时，按技术服务项目的不同成本类别进行实际劳务成本的归集工作，其中对于人工费、折旧成本项目，由于项目执行人员在各期可能会同时参与多个技术服务项目，故将工资、折旧支出按每个项目所占工作量的比例在不同项目间进行分配；对于差旅费、网络建设费、低值易耗品摊销、通信费等，根据经审核的发票、报销单据等，按照实际具体的项目进行归集。

2） 报告期公司收入确认的风险转移的具体时点。本公司收入确认的风险转移的具体时点为最终验收意见出具日。根据本公司与客户签订的技术服务合同，为保证服务质量，在技术服务项目合同中，一般约定了技术服务的工作进度、完成期限、技术服务达到的技术要求及考核验收指标/标准等内容，客户基于上述内容对公司技术服务质量最终验收。若最终验收结果表明公司未按约定标准完成服务项目的，公司应按合同约定标准整改。经客户最终验收，未发现质量问题，或虽有质量问题，但经整改达到标准且在整改期内的，由客户出具最终验收意见书后，公司向客户发出付款书面申请书，客户进入付款程序。若虽经整改完成工作，但已构成逾期交付的，公司应支付逾期违约金。

从历史经验上看，公司所服务的项目均未因质量问题发生客户拒付、退款或赔偿等情况。因此，在最终验收意见出具日，公司收入确认风险全部转移。

拟上市企业在采用完工百分比法确认收入时，应当注意的是：

首先，必须建立健全相关的内部控制，收入确认看似会计问题，实际涉及到企业的业务流程、内部控制、日常管理等经营活动，如成本法下为完成合同尚需发生的成本能否可靠地确定，关键在于建造承包商是否已经建立了完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度；能否对为完成合同尚需发生的合同成本作出科学、可靠的估计。如果建造承包商已经建立了完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，并对为完成合同尚需发生的合同成本能够作出科学、可靠的估计，则表明建造承包商能够可靠地确定为完成合同尚需发生的成本；反之，则表明建造承包商不能可靠地确定为完成合同尚需发生的成本。

其次，收入确认方法要能反映企业的经济实质，应当对照合同的条款的规定，判断跨期收入的确认是否有平滑业绩的嫌疑，完工百分比法的使用时，百分比确定的依据是否充分等。同时，必须要有确凿的证据支持完工进度，尤其应当需要外部证据来证明期末进度的准确性， 如发包方的确认、第三方的验收证明文件等，若存在差异，需要有合理的解释。

如前述案例，恒潜能恒信能源技术股份有限公司按照工作量法确认收入，招股说明详细披露了内外部证据的取得情况：

（1） 收入确认的内部要素（内部证据）。本公司据以确认收入的内部要素主要包括项目服务合同、项目设计书、项目运行进度表、项目月报、成果报告，具体如下：

A 项目服务合同。在确认技术服务收入时，发行人在取得合同及明确合同金额即提供劳务交易的结果能够可靠估计的情况下，采用完工百分比法确认相关的劳务收入。

B 《项目技术设计书》及《项目运行进度表》。在项目服务中，发行人对每个项目均编制《项目技术设计书》和《项目运行进度表》，确定了项目完工的每个工序可能需花费的时间。根据该进度表，发行人与客户在项目服务合同中将项目完工的时间周期进行约定。

C 连续的项目月报。发行人每月月初对上月的完工程度进行检查和测算，得出上月累计执行工作量，据此形成月度报告，并报送给客户（甲方），如客户（甲方）无异议，则作为确认收入的依据之一。

D 成果报告。根据项目服务合同的约定和执行结果，发行人向客户提交的成果报告通常有层位探区图件、多媒体资料等。

（2） 收入确认的外部要素。发行人据以确认收入的外部要素主要包括与客户的沟通与讨论、中期或最终验收意见单、会计师的询证函等，具体如下：

A 项目进展的每一步均与客户互动、讨论。在项目执行过程中，客户均派出技术监理（内部外部专家）现场监督，随时掌握项目进度。同时，就项目进展的每一步，均与客户进行沟通和讨论，从而使得客户对发行人项目服务的每一步和项目进展情况，都有直观的了解。

B 中期或最终验收意见单。在项目阶段性或最终完工时，客户组织验收组对发行人承担的服务项目进行中期或最终验收，并出具验收意见单。

C 会计师的询证函。会计师在出具中期财务报告或年度财务报告时，通常就发行人合同总额、结算金额、期末应收款余额涉及进度的事项等发函询证。

（3） 收入确认的内、外部要素是统一的。在收入确认上，本公司上述内部、外部要素的统一主要表现在：

A 《项目技术设计书》和项目执行进度均得到客户认可。在项目服务中，发行人对每个项目编制的《项目技术设计书》和《项目运行进度表》，明确了项目的工序和执行周期，且均已经客户讨论、审核并通过。同时在数据处理和解释过程中的每一步，发行人都结合公司的质量控制（QC）手段按期与客户沟通、讨论，确保项目执行质量，并按计划推进项目实施工作，直至按期完成最终处理。从而增强了发行人所计算的项目完工进度的客观性。

B 项目月报均发送给客户确认。按照客户的要求，发行人财务部门每月对生产部门提供的月报中关于上月累计执行工作量进行测算和审核，且每个月均向客户以月报形式报告项目进度。由于发行人对所执行的项目在服务过程中的每一步进展情况，均与客户有沟通、讨论， 同时，在项目执行过程中，每个项目均由客户派出技术监理（内部外部专家）现场监督，随时掌握项目进度，从而使得发行人所计算的项目完工进度容易获得客户的认可。因此，对于发送给客户的月报，如客户无异议，发行人以月报中计算的完工进度确认当期收入。

C 申报会计师就发行人项目收入确认要素要求齐备，且对项目完工比例已向客户函证和确认。通过与发行人会计师沟通，其在审计中就每个项目均取得确认收入所必须的《项目设计书》、《项目运行进度表》、服务合同、月度报告、中期或最终验收意见单、相关图件、多媒体资料等要素文件外，还会对客户就合同总额、结算金额、期末应收款余额涉及进度的事项等发函询证，以保证收入的真实性、准确性。

最后，从事相同或类似业务的企业，采用完工百分比法确认收入时，选择的进度确定方法可能不同，只要符合企业的实际情况，不存在利用收入确认方法操纵利润，应当均可以接受。例如，江苏中泰桥梁钢构股份有限公司主要从事大中型桥梁钢结构工程业务，一般情况下该类企业收入确认采用实际成本占预计总成本的比例确定完工进度，但该公司采用了“工作量法”，其招股说明披露完工进度的确认方法如下：

公司根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确认完工进度，其中合同预计总工作量根据合同约定计算；

累计完工工作量=板单元制作工作量×15%+总拼装工作量×50%+涂装工作量×10%+运输工作量×5%+现场安装工作量×20%；

合同完工进度＝累计实际完成的工作量÷合同预计总工作量×100%。

发行人工程量的完工量的计量依据主要系工程部、质检部计算并签发的工作量计量单， 该工作计量单系根据车间及现场统计的加工完工吨位计算而来，由于各项目工序基本相同， 根据公司一贯执行合同的经验以及发包方确认工作量的惯例，公司制定出各工序计算工作量的方法和制度，并保持一贯执行。

除2011年12月通过审核的拟上市企业江苏中泰桥梁钢构股份有限公司之外，上市公司中涉及重型钢结构工程的广州广船国际股份有限公司（SH600685）以及上海振华港口机械（集团）股份有限公司（SH600320）均采用完工进度按累计完成的加工吨数占加工总吨数的比例的方法确定。

从事完全相同业务的拟上市企业武桥重工集团股份有限公司，在确定完工百分比时却采用了“成本法”，即实际发生的成本占预计总成本的比例确定完工进度。在监管机构审核时， 也予以认可。

需要注意的是，有的企业分设子公司，分别进行产品生产销售（销售给安装施工子公司或直接销售给业主）、安装施工，分别与业务签订销售和施工合同。作为独立会计主体，分别按照产品销售、建筑施工确认收入，但从合并报表主体而言，若认定为适用完工百分比法确认收入，则应当在编制合并报表时进行调整，按照建造合同合并的原则，作为一项交易合并合同收入、合同成本后采用完工百分比法确认收入。

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